Письмо ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ "Методические рекомендации для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые с 1 января 2025 года признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость"
Комментарий
В рамках налоговой реформы с 2025 года организации и предприниматели на УСН станут плательщиками НДС. Методические рекомендации для упрощенцев по исчислению и уплате НДС налоговая служба привела в письме от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@.
Как упрощенцу исчислить НДС?
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В общем случае налоговая база по НДС – это стоимость товаров (с учетом акцизов для подакцизных товаров), работ, услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, сумма НДС исчисляется как процент от цены реализации и дополнительно предъявляется покупателю (п. 1 ст. 166 НК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ).
Как и в случае ОСН, налоговую базу по НДС упрощенцы будут определять на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Сумму НДС отдельной строкой упрощенец указывает в счетах-фактурах, расчетных и первичных документах, составляемых при реализации.
По какой ставке платить НДС упрощенцу?
С 01.01.2025 упрощенцы, которые не освобождены от НДС, вправе уплачивать налог по общей ставке 20 %, 10 % (с вычетами "входного" НДС) или по льготной ставке (без права на вычет, о выборе ставки читайте далее) (пп. "б" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).
Выбранную ставку НДС и исчисленную сумму налога упрощенец указывает в счетах-фактурах, первичных учетных документах, УПД, декларации по НДС. При этом ставка НДС применяется ко всем операциям, которые облагаются НДС. Менять ставку НДС для разных покупателей нельзя (п. 7 ст. 164 НК РФ).
Кроме того, упрощенцы вправе использовать нулевую ставку НДС, например, при экспорте товаров, международных перевозках (пп. 1, 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, см. здесь).
Уведомлять налоговую инспекцию о выбранной ставке НДС не нужно. Об этом инспекторы узнают из представленной декларации по НДС.
Какую ставку НДС выбрать упрощенцу?
Упрощенец решает самостоятельно, какую именно ставку НДС применять. Для того чтобы определиться с выбором, стоит проанализировать структуру своих затрат.
Так, применение общих ставок НДС (с правом на вычет "входного" НДС) 20 %, 10 %, 0 % при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав может быть выгоднее, если покупателями (заказчиками) в основном являются организации и ИП, ведущие облагаемую НДС деятельность.
Напротив, использовать льготные ставки НДС (5 %, 7 %) без права на вычет "входного" НДС имеет смысл, если существенную долю затрат составляют затраты без НДС (оплата труда, покупки у организаций и ИП, не применяющих НДС). При этом в основном покупателями (заказчиками) являются физлица либо организации и ИП, освобожденные от НДС (ведущие деятельность, не облагаемую НДС). Предъявленную упрощенцем сумму НДС по ставке 5 % или 7 % может принять к вычету покупатель на ОСН или упрощенец, использующий общую ставку НДС.
В то же время следует учитывать, что применять льготную ставку НДС (5 %, 7 %) придется последовательно в течение 12 кварталов (пп. "в" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ). Исключение – случаи утраты права на УСН или освобождение от НДС (доходы за прошлый год не превысили 60 млн руб.).
Для упрощенцев, выбравших общую ставку НДС, ограничений не установлено. Перейти на льготную ставку они вправе с начала очередного квартала.
Какие условия применения специальных ставок НДС?
Ставка НДС 5 % в 2025 году применяется упрощенцем в следующих случаях (пп. "б" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ):
- если доходы за 2024 год превысили 60 млн руб., но оказались в пределах 250 млн руб. (ставка НДС 5 % применяется с 01.01.2025);
- если упрощенец с 01.01.2025 освобожден от НДС (доходы за 2024 год составили менее 60 млн руб.), но в течение 2025 года доход превысил 60 млн руб. (ставка НДС 5 % применяется с месяца, следующего за месяцем превышения, до месяца (включительно), в котором доходы превысили 250 млн руб.).
Ставка НДС 7 % используется с 01.01.2025, если доходы за 2024 год превысили 250 млн руб., но оказались менее 450 млн руб. В 2025 году применять ставку НДС 7 % следует с месяца, следующего за месяцем, в котором доходы превысили 250 млн руб., до месяца, в котором доходы превысили 450 млн руб. С 1-го числа месяца, в котором доходы превысили 450 млн руб., НДС следует исчислять по общей ставке 20 % или 10 % (НДС по ставке 7 % необходимо пересчитать).
С 2026 года ставка НДС 5 % действует, если доходы за 2025 год превысили 60 млн руб., но оказались не более 250 млн руб. (с учетом индексации). Также указанная ставка действует, если освобожденный с 2026 года от НДС упрощенец в течение 2026 года получил доход более 60 млн руб. (НДС по ставке 5 % исчисляется с месяца, следующего за месяцем превышения и до месяца (включительно), в котором доход превысил 250 млн руб. с учетом индексации). Аналогичный порядок действует в отношении ставки НДС 7 %.
Ставки НДС 5 % и 7 % следует применять последовательно в течение 12 кварталов, начиная с периода, за который представлена декларация с этой ставкой. Досрочно добровольно отказаться от льготных ставок НДС нельзя. Сменить налоговую ставку можно, если доход упрощенца за год превысил 450 млн руб. или с нового года он получит освобождение от НДС.
К примеру, с 01.01.2025 плательщик на УСН применяет ставку НДС 5%. В октябре 2025 года его доходы составили 270 млн руб. Поэтому с ноября 2025 года упрощенец платит НДС по ставке 7 %. С 01.01.2026 и в течение всего 2026 года плательщик УСН применяет ставку НДС 7% (поскольку доход по итогам 2025 года более 250 млн руб.).
Если за 2026 год доходы составят 230 млн руб., то с 01.01.2027 упрощенец снова вправе использовать ставку НДС 5% (поскольку доход по итогам 2026 года составил менее 250 млн руб.).
Отметим, что 12 последовательных кварталов считаются от квартала, в котором упрощенец впервые применил специальную ставку НДС. В данном случае – с 1-го квартала 2025 года. С 1-го квартала 2025 года отсчет 12 кварталов будет начинаться заново и упрощенец с этого момента снова вправе выбрать ставку НДС 5 % (7 %) или 20 % (10 %). Переход на ставку НДС 7 % в приведенном примере не означает, что теперь отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново.
Другой пример. С 01.01.2025 упрощенец платит НДС по ставке 5 %. За 2025 год его доходы составили 50 млн руб. Следовательно, с 01.01.2026 он освобождается от НДС. Если освобождение от НДС впоследствии (в 2026 году или позже) будет утрачено (доход за год превысит 60 млн руб.), то упрощенец вправе снова выбрать ставку НДС 5 % (7 %) или 20 % (10 %). В случае выбора ставки 5 % (7 %) отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново.
В каких случаях упрощенец может платить НДС по ставке 0 %?
Упрощенцы, которые выбрали льготную ставку НДС (5 % или 7 %), вправе использовать нулевую ставку НДС только в некоторых случаях. Например, при экспорте товаров, оказании услуг по международной перевозке товаров, а также при оказании транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки (пп. "в" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).
Нулевую ставку НДС необходимо подтвердить документально. Состав документов зависит от вида операции (см. здесь). К примеру, в случае экспорта товаров за пределы ЕАЭС упрощенцу в течение 180 дней необходимо представить в налоговую инспекцию (вместе с декларацией по НДС) реестр в электронной форме, содержащий сведения из декларации на товары, а также сведения из контракта с иностранным лицом (п. 1, 9, 10 ст. 165 НК РФ).
Если подтверждающие документы не представлены в срок, то упрощенец должен исчислить НДС согласно применяемой ставке на последнее число квартала, в котором истекли 180 дней (п. 9 ст. 167 НК РФ).
В каких случаях льготные ставки НДС не применяются?
Платить НДС по ставкам 5 % или 7 % упрощенец может не всегда. Так, льготные ставки НДС не применяются в случае ввоза товаров в РФ (в т. ч. из ЕАЭС), а также в случае исполнения обязанностей налогового агента по НДС (к примеру, при покупке услуг у иностранной организации) (пп. "в" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ). В последнем случае необходимо использовать расчетную ставку 20/120 (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
При применении ставки НДС 0 % право на вычеты "входного" НДС у плательщиков УСН, применяющих ставку НДС 5 % (или 7 %), отсутствует.
Когда упрощенец платит НДС по расчетной ставке?
НК РФ устанавливает ряд случаев, когда налоговая база по НДС уже включает сумму налога. НДС при этом исчисляется по расчетной ставке. Примером является получение предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Для упрощенца, который применяет общую ставку НДС 20 % (10 %), расчетной ставкой будет 20/120 (10/110). Следовательно, упрощенец с льготной ставкой НДС 5 % (7 %) должен использовать расчетную ставку 5/105 (7/107).
К примеру, упрощенец платит НДС по ставке 5 %. Значит, при получении аванса в сумме 210 руб. сумма НДС к уплате определяется по ставке 5/105 и составит 10 руб. (210 х 5/105).
В какой момент исчислять НДС?
В общем случае налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
1. Отгрузка в счет аванса в разных кварталах.
Упрощенец (плательщик НДС) при получении предоплаты должен исчислить НДС по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Если применяется льготная ставка НДС 5 % (7 %), то НДС с предоплаты считается по расчетной ставке 5/105 (7/107).
При последующей отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет поступившей предоплаты упрощенцу еще раз следует рассчитать налоговую базу по НДС. Налог считается по ставке 5 % или 7 %. Уплаченный с предоплаты НДС можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ).
К примеру, в марте 2025 года упрощенец со ставкой 5 % получил аванс в сумме 105 руб. с учетом НДС. С аванса НДС исчислен в сумме 5 руб. (105 x 5/105). Сумма налога отражается в декларации по НДС и уплачивается в бюджет за 1-й квартал 2025 года.
Отгрузка в счет аванса произведена во 2-м квартале 2025 года. НДС с отгрузки составил 5 руб. (100 x 5 %). Сумма налога попадет в декларацию по НДС за 2-й квартал 2025 года. Вместе с тем НДС с аванса принимается к вычету в декларации за 2-й квартал 2025 года. Таким образом, дополнительной уплаты налога за 2-й квартал 2025 года не возникает.
2. Отгрузка с последующей оплатой.
НДС необходимо исчислять при отгрузке. При последующей оплате такая обязанность не возникает (п. 1 ст. 167 НК РФ). Рассмотрим на примере. В марте 2025 года упрощенец (плательщик НДС) отгрузил товары на сумму 105 рублей, в т. ч. НДС – 5 руб. Эта сумма налога отражается в декларации по НДС и подлежит уплате в бюджет за 1-й квартал 2025 года. При последующей оплате в апреле НДС исчислять не нужно.
3. Аванс и отгрузка в одном квартале.
Если получен аванс и в этом же квартале в счет него планируется отгрузка, то НДС можно исчислить только при отгрузке. С авансов НДС не платится и счет-фактура на аванс не выставляется.
Когда в течение квартала в счет полученного аванса произведена частичная отгрузка, НДС исчисляется с части аванса, в счет которого отгрузка в текущем квартале не осуществлялась. Соответственно, счет-фактура оформляется на сумму аванса, в счет которой по итогам квартала товары (работы, услуги) не отгружались.
К примеру, упрощенец платит НДС по ставке 5 % и в январе 2025 года получил аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 525 руб. (в т. ч. НДС). Отгрузка состоялась:
- в январе на сумму 105 руб. (в т. ч. НДС – 5 руб.);
- в феврале на сумму 210 руб. (в т. ч. НДС – 10 руб.);
- в марте на сумму 84 руб., (в т. ч. НДС – 4 руб.).
По авансам на сумму 126 руб. отгрузки в 1-м квартале 2025 года не было. Таким образом, в 1-м квартале 2025 года НДС исчисляется следующим образом:
- НДС с отгрузки в январе 5 руб. (100 x 5 %);
- НДС с отгрузки в феврале 10 руб. (200 x 5 %);
- НДС с отгрузки в марте 4 руб. (80 x 5 %);
- НДС с авансов в 1-м квартале 6 руб. (126 x 5/105).
Какой налоговый период по НДС?
Налоговым периодом для НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Таким образом, сумму НДС к уплате в бюджет упрощенец (плательщик НДС) должен рассчитывать по итогам каждого квартала.
Как рассчитать НДС к уплате?
Сумму НДС к уплате в бюджет упрощенец (плательщик НДС) рассчитывает по итогам каждого квартала. Она включает НДС, исчисленный по всем отгрузкам и (или) полученным авансам за весь квартал, а также восстановленный НДС. Общая исчисленная сумма налога отражается в итоговой строке (строках) книги продаж. В случае когда у налогоплательщика есть суммы НДС к вычету, они уменьшают исчисленный НДС (ст. 173 НК РФ).
В какие сроки уплачивать НДС?
НДС упрощенцу необходимо уплачивать единым налоговым платежом. Сумма перечисляется в бюджет равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
К примеру, исчисленный НДС за 1-й квартал 2025 года составил 120 руб. В таком случае сроки уплаты следующие:
- первый платеж в сумме 40 руб. – не позднее 28 апреля;
- второй платеж в сумме 40 руб. – не позднее 28 мая;
- третий платеж в сумме 40 руб. – не позднее 30 июня (28 июня – выходной день).
